Постоянни данъчни разлики при формиране на данъчен финансов резултат 2008 г.

Определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО за 2008 г.

 Данъчно преобразуване на счетоводния финансов резултат

 Счетоводният финансов резултат се преобразува с:

 1. Постоянни разлики, посочени в чл. 26 – 30 на ЗКПО;

2. Временните разлики, посочени в чл. 34- 43 на ЗКПО;

3. Суми,  участващи при определяне на ДФР, посочени в чл.  44-47 на ЗКПО;

4. Суми, свързани  с разлики между показатели в счетоводния и данъчния амортизационен план, посочени в глава 10 на ЗКПО;

5. Суми, свързани с отклонение от данъчно облагане, посочени в чл. 15-17 на ЗКПО;

 Важно!!! При определяне на данъчното задължение следва да се имат предвид, както загуби от минали години, така и счетоводни грешки от минали години.

І. Постоянни разлики, свързани със  счетоводни разходи (Чл. 26 и чл. 28)

1.Чл. 26, т.1  – разходи, несвързани с дейността

1.1. Разходи за пътуване и престой (командировки), извън обхвата чл. 33 от ЗКПО:

– не са  за лице по трудови правоотношения наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице ( Проблем за управители  при  липса на договор за управление и контрол, свободни професии);

– не във връзка с дейността ( по отношение на чуждестранните управители разширително тълкуване в писма на НАП);

– не са обосновани документално (изплащане на дневни пари, когато лицето не е командировано по смисъла на чл. 6 на НКС, шофьори  (ВАС № 3308 от  24.03.2008) – санкция  и по ЗДДФЛ по смисъла на чл.24, ал.2, т. 6 от ЗДДФЛ*);

* § 3 от ПМС № 133 от 14.07.1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнагражденияна работниците и служителите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон-ресторантите, в подвижните пощенски служби, подвижната охрана и други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място (обект), вместо командировъчни дневни пари за покриване на допълнителните разходи за храна се заплаща не по малко от 0,0035 лв. на всеки пропътуван километър. Когато пътуването свързано с нощуване в друго населено място (обект) извън местодомуването, вместо за пропътуван километър може да се заплащат командировъчни дневни пари по размерите, определени с Наредбата за командировките в страната, както и да се заплащат квартирни пари по условията на същата наредба. Средствата по този параграф според техния характер се отнасят в общопроизводствените разходи или в разходите за управление и за тях се прилагат разпоредбите на чл. 19, ал. 2, т. 3 от Закона за облагане доходите на физическите лица. 

1.2. Разходи, извън нормите;

 От 21.01.2000 г. по отношение нормите за разход на горива и смазочни материали се прилагат нормите, посочени в техническата документация на автомобила, издадени от производителя на колесното превозно средство. (Европейска спогодба за приемане на еднакви технически предписания за колесни превозни средства, оборудване и части, които могат да бъдат монтирани и/или използвани за колесни превозни средства, и на условията за взаимно признаване на одобрения, издавани на основата на тези предписания“(ДВ бр. 1 от 2000 г., в сила от 21.01.2000 г.)

 2. Чл. 26, т. 2 – разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон

 Внимание!!! От 01.01.2008 г. разходите за представителни цели (по чл. 204, т. 1 от ЗКПО) и разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, ползвани за управленска дейност (по чл. 204, т. 3 от ЗКПО), обложени с данък върху разходите да се признават само с фискална касова бележка от фискално устройство. Не се изисква и пътен лист (чл. 10, ал. 6 от ЗКПО).

 Преобразуване, ако:

2.1. Разходите не са доказани документално по предвидения ред (пътни листа, СМР (заявки, доказателства за закупени материали и за транспортирането им до обекта, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи и др), транспотртни разходи (товарителници, договори и други документи доказващи извършването на превозите), доклади за извършената дейност по време на командировки складови разписки, искане;

2.2. Разходите не са реално извършени (липса на капацитет при доставчика реално да ги извърши или при ненамиране на предходен доставчик на адрес).

3. Чл. 26, т.  3 – разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;

Основно правило при данъчното третиране на разходи във връзка с начислен ДДС за сметка на данъчнозадълженото лице или непризнат данъчен кредит е „непризнат разход по реда на ЗКПО – непризнат разход за ДДС, свързан с него“ и обратно „признат разход по реда на ЗКПО – признат разход за ДДС, свързан с него“. (Например,  фактура за  извършена  услуга не  е включена в дневника за покупките за  съответния период – след като разходът за услугата е признат, то  непризнатият ДК е признат разход за целите на ЗКПО). 

Пример: При ревизия през 2008 г. е констатирано неправомерно ползване на право на данъчен кредит в размер на:
– 500 лв. във връзка с разход на гориво за лек автомобил, ползван за дейност по занятие, доколкото лекият автомобил неправилно е посочен като автомобил със 6 + 1 места, докато автомобилът е с 5 + 1 места.
Самият отчетен разход е документално обоснован с легитимен първичен документ, касова бележка и пътен лист за пропътуваните километри;

– 1000 лв. във връзка с отчетен разход в размер на 5000 лв., документиран с фактура, при която липсват отделни реквизити, които не могат да бъдат  удостоверени с други документи.

Непризнатият данъчен кредит в размер на 1500 лв. е отчетен като разход през 2008 г.

Решение: Разходът за ДДС в размер на 500 лв. ще бъде признат за данъчни цели, доколкото разходът се признава по реда на ЗКПО безпроблемно. Вторият разход, обаче, в размер на 1000 лв. няма да бде признат, доколкото целият разход по фактурата няма да бъде признат за данъчни цели.

 4. Чл. 26, т.  4  (изм. в сила от 01.01.2008 г.) – разход, отчетен от доставчик по Закона за данък върху добавената стойност за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по Закона за данък върху добавената стойност; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност;

 Основната идея е, че:

– ДДС начислен от доставчик, не следва да се поема от него, а от получателя по доставката, то отчетен разход за сметка на доставчика няма да бъде признат за данъчни цели.

Пример: При ревизия органите на приходите констатират,че между свързани лица е извършена продажба на стоки (1000 бр.) по цени, по-ниски от пазарната цена: пазарната цена е 10 лв., а продажбата към клиента се извършва на стойност 4 лв.

В случая е налице съществено отклонение от пазарните цени. В то­зи слу­чай, за да­нъч­на ос­но­ва се при­е­ма, па­зар­на­та це­на вър­ху ко­я­то след­ва да се до­на­чис­ли да­нък по ре­да на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Следователно върху разликата от 6 лв. органите на приходите доначисляват ДДС в размер на 1,20 лв. Едновременно с това сделката ще се възприеме като опит за отклонение от данъчно облагане.Затова в съответствие с разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО. данъчният финансов резултат се определя на база пазарни цени. С други думи, формираният счетоводен финансов резултат при продажна цена 4  лв. за данъчни цели ще бъде преизчислен за данъчни цели на база продажна цена 10 лв. Доколкото е налице данъчна санкция в тази връзка, доначисленият ДДС (1,20 лв,) който доставчикът отчита за своя сметка като разход, също няма да бъде признат за данъчни цели.

 5. Чл. 26, т.  5 (изм. в сила от 01.01.2008 г.) – последващите разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по т. 3, 4, 8 и 10;

 Раз­по­ред­ба­та има от­но­ше­ние към слу­ча­и­те, ко­га­то:

– на­чис­ле­н да­нък вър­ху до­ба­ве­на­та стой­ност от доставчик е от­че­тен ка­то взе­ма­не спря­мо по­лу­ча­тел по дос­тав­ка­та;

– ползван, но непризнат при ревизия данъчен кредит, вкл. на осонвание на чл.177 от ЗДДС, разгледан по – долу е отчетен като вземане;

начислен данък при източника  е отчетен като вземане спрямо получателя на дохода.  Този случай е добавен от 01.01.2008 г

 Пример: През 2008 г. е извършена обезценка в размер на 50 на сто на вземане от клиент в размер на 1200 лв. – общо (1000 лв. + 200 лв. ДДС), изискуемо от 2005 г.

В този случай при данъчно преобаразуване през 2008 г. би следвало да се извършват следните корекции:

– увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 34 от ЗКПО „Разходи от последващи оценки на активи и пасиви”– 500 лв. (1000 лв. х 50 %);

– увеличение на счетоводния финасов резултат по реда на чл. 26, т. 5 от ЗКПО от ЗКПО “Последващи разходи, отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на начислен данък или ползван данъчен кредит по чл. 26, т. 3 , 4, 8 и 10 (чл. 26, т. 5)“– 100 лв. (200 лв. х 50 %)

При възникване на някое от обстоятелствата по 37 от ЗКПО, например изтичане през 2010 г. на давностния срок, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо, обезценката на вземането в размер на 500 лв., посочена в увеличение по реда на чл. 34, ще се посочи в намаление, но разходът за обезценка на ДДС, посочен в увеличение по реда на чл. 26, т. 5 от ЗКПО, обаче никога няма да се посочи в намаление, тъй като е регламентирана изрично като постоянна разлика.

 6. Чл. 26, т.  6 – разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения;

Не се отнася за глоби и неустойки между  търговци.

 7. Чл. 26, т.  7 –  разходи за дарения извън посочените в чл. 31 (бюджетни организации, хора с увреждания, социално слаби и др.);

 Даренията по чл. 31 от ЗКПО (бюджетни организации, здравни и лечебни заведения, социално слаби, хора с увреждания и др.) се признават в размер до 10, 15 или 50 на сто от положителния счетоводен резулт (сумарно не повече от 65 на сто). При счетоводна загуба не се признават.

Не се признава за данъчни цели целият разход за дарение по чл. 31 от ЗКПО, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които го отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.

 8. Чл. 26, т.  8 –  разходи за данък, който подлежи на удържане при източника и е за сметка на платеца на дохода;

 Най-често данъци при източника върху доходи на чуждестранни лица.

 9. Чл. 26, т.  9 –  разходи за работна заплата в търговските дружества с над 50 на сто държавно или общинско участие, превишаващи определените с нормативни актове средства;

 10. Чл. 26, т.  10 – (в сила от 01.01.2008 г.) разход, отчетен при реализиране на отговорност за дължимия и невнесен данък върху добавената стойност в случаите по чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност;

 Спо­ред чл. 177, ал. 1 от ЗДДС ре­гис­т­ри­ра­но ли­це – по­лу­ча­тел по об­ла­га­е­ма доставка, от­го­ва­ря за дъл­жи­мия и нев­не­сен да­нък от дру­го ре­гис­т­ри­ра­но ли­це, докол­ко­то е пол­з­ва­ло пра­во на прис­па­да­не на да­нъ­чен кре­дит, свър­зан пря­ко или косве­но с дъл­жи­мия и нев­не­сен да­нък. От­го­вор­ност­та по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС се ре­а­ли­зи­ра, ко­га­то ре­гис­т­ри­ра­но­то ли­це е зна­е­ло или е би­ло длъж­но да знае, че данъ­кът ня­ма да бъ­де вне­сен, и то­ва е до­ка­за­но от ре­ви­зи­ра­щия ор­ган по ре­да на чл. 117-120 от ДОПК, т. е. въз ос­но­ва на ре­ви­зия на доставчика и из­гот­вен ре­ви­зи­о­нен акт (чл. 177, ал. 2 от ЗДДС).

Според чл.177, ал.3 на ЗДДС  се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и

2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Отговорността по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък(чл. 177, ал.4 от ЗДДС)

Според контролните органи доказването в случаите по чл.177 от ЗДДС е сравнително сложно, към този способ за ангажиране на отговорността следва да се премине след внимателна преценка дали дължимият данък не може да се събере /съответно – обезпечи/ от доставчика (Писмо  №   24-03-23 от 14. 02. 2008 г.).

 11. Чл. 26, т.  11 (в сила от 01.01.2008 г.) разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата;

 

Съгласно т. 5 от §1 на ДР „Скрито разпределение на печалба“ са:

1.  Начислените разходи от данъчно задължено лице, несвързани с осъществяваната от него дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, в случаите, когато са извършени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица;

2. В сила от 01.01.2008 г.начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:

2.1. Заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;

2.2. Изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;

2.3. Изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;

2.4. Изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. 

При наличие на скрито разпределие :

a) счетоводно отчетените разходи не се признават за данъчни цели (посочват в увеличение по реда на чл. 26, т.11 т ЗКПО);

б) на­ла­га се иму­щес­т­ве­на сан­к­ция на пред­п­ри­я­ти­е­то в раз­мер на 20 на сто от на­чис­ле­ния раз­ход (чл. 267 от ЗКПО). Счетоводно отчетената санкция, от своя страна не се признава като разход за данъчни цели и подлежи на данъчно преобразуване по реда на чл. 26, т. 6 т ЗКПО

в) счетоводните разходи се тре­ти­рат се и ка­то ди­ви­дент (т. 4, б.”в” от §1 на ДР на ЗКПО и т. 5, б. „в“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ) и съ­от­вет­но под­ле­жат на об­ла­га­не с ед­нок­ра­тен да­нък 5 на сто за смет­ка на съ­от­вет­ния соб­с­т­ве­ник/съд­руж­ник по ре­да на:

– на чл. 194 от ЗКПО, ако съдружникът/соб­с­т­ве­никът е чуждестранно юридически лице без място на стопанска дейност в страната,  или местно юридическо лице, което не е търговец ( фондация, сдружение и т.н.)) , вкл. и общини и

–  чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако съдружникът/соб­с­т­ве­никът е физическо лице ( ЕТ, местно или чуждестранно физическо лице).

В слу­чай че ди­ви­ден­тът се по­е­ме за смет­ка на пред­п­ри­я­ти­е­то, то на­чис­ле­ни­ят раз­ход за дивидент след­ва да се по­со­чи в уве­ли­че­ние на сче­то­вод­ния фи­нан­сов ре­зул­тат по ре­да на чл. 26, т. 8 от ЗКПО.

 12. Чл. 28, ал.1 – разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила;

 Важно е да се уточни, че кражбата не е непреодолима сила.

 12.1. Когато разходите от липси на дълготрайни  активи не се признават за данъчни цели, то не се признава и:

 12.1.1. Разходът за данък по чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (чл. 28, ал. 4 от ЗКПО);

12.1.2. Последващите счетоводни разходи (б.а. разходите за обезценка) отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на липси  на длготрайни активи (чл. 28, ал. 5 от ЗКПО). Имат се предвид случаите на отчитане на разходи за обезценка, когато липсата на дълготрайния актив е отчетена като вземане към определено лице, което в последствие е обезценено.

12.1.3. Счетоводните приходи, възникнали по повод на липси дълготрайни актив до размера на непризнатите разходи (чл. 29 от ЗКПО). Имат се предвид получени застрахователни обезщетения, присъдени вземания във връзка с отчетени липси.

 12.2. Освен посочените преобразувания, когато счетоводната балансова стойност на актива превишава или е равна на данъчната стойност следва да се извършат и  допълнителните преобразувания със счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 3, т.1 от ЗКПО).

Внимание !!! Бракът на ДА не се регулира идентично на липсите. При брак на дълготрайни активи, доколокото разходът във връзка с бракувания актив – по –точно данъчната балансова стойност на бракувания актив се признава за разход за данъчни цели, то за разлика от случаите на липса на дълготраен актив не се извършва  преобразуване с:

а) разходът за данък по чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност;

б) счетоводните приходи, възникнали по повод на брак  дълготрайни актив

 Пример: През 2008 г. данъчно задължено лице, приело МСФО за счетоводна база, отчита разход от брак на машина, придобита на стойност  1000 лв.  и въведена в експлоатация на 01.01.2007 г. с норма на амортизация 20 на сто годишно. Същата норма на амортизация е приета и в ДАПл. Машината е отписана поради брак на 01. 07. 2008 г.  Към този момент е формирана счетоводна балансова стойност в размер на 700 лв. В същия размер е и данъчната стойност в ДАПл. През 2008 г. е начислен приход от продажба на бракуваната машина като вторични суровини –100 лв. През 2008 г. е начислен разход за възстановен данъчен кредит в размер на 160 лв. (400/5 години х 4).

 Данъчните преобразувания през 2008 г. са:

 а) увеличение със счетоводната балансова стойност при отписване на бракуваната машина  от САПл (чл. 66, ал.1 от ЗКПО) -700  лв.

б) намаление с данъчната стойност при отписване на бракуваната машина  от ДАПл по реда на (чл. 66, ал. 2 от ЗКПО) – 700 лв.

Не се извършва никакво преобразуване нито с начисления разход за възстановен данъчен кредит в размер на 160 лв., нито с приходите от продажба на вторични суровини.

 13. Чл. 28, ал.2  – счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси;

 Внимание!!! Няма корекция при: непреодолима сила; технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери . От 01.01.2008 г.  е добавено още едно четвърто  изключение – липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

 Когато липсите и брака на материални запаси, не се признава за данъчни цели, то не се признава и :

– разходът за данък по чл. 79, ал. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (чл. 28, ал. 4 от ЗКПО);

– последващите счетоводни разходи (б.а. разходите за обезценка) отчетени по повод на вземане, възникнало в резултат на липси и брак на материални запаси (чл. 28, ал. 5 от ЗКПО). Имат се предвид случаите на отчитане на разходи за обезценка, когато липса или брак на материални запаси е отчетен като вземане, което в последствие е обезценено.

– счетоводните приходи, възникнали по повод на липси и брак на материални запаси до размера на непризнатите разходи (чл. 29 от ЗКПО). Имат се предвид получени застрахователни обезщетения, присъдени вземания във връзка с отчетени липси и брак на материални запаси, приходи от продажба на бракувани запаси.

 Пример: През 2008 г. е:

1. Отчетен разход от брак/липси на стоки в размер на 10 000 лв., който не е по реда на чл. 28, ал. 3 (непреодолима сила, технологичен брак и др. обективни причини);

2. Възстановен е данъчен кредит по реда на чл. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер на 2000 лв. 

3. Начислен приход от застрахователно обезщетение (респ. приходи от продажба на бракуваните стоки) – 4000 лв.

 Данъчните преобразувания през 2008 г. са:

 1. Увеличение на счетоводния финансов резултат с:

1.1. Непризнати разход от брак/липси на стоки – 10 000 лв.;

1.2. Ннепризнати разход  от възстановен е данъчен кредит по реда на чл. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС – 2000 лв.

2.Намаление на счетоводния финансов резултат приходи от застрахователно обезщетение (респ. приходи от продажба на бракуваните стоки) – 4000 лв.

 Внимание !!! При наличие на непреодолима сила не се извършва никакво специално преобразуване:

а) разходите от липси и брак на материални запаси се признават;

б) отчетени приходи от продажба на бракувани активи  или от застрахователно обезщетение- не се посочват в намаление за данъчни цели;

в) не се извършват корекции по чл. 79, ал. по ЗДДС (чл. 80, ал.2 от ЗДДС);

 ІІ. Постоянни разлики, свързани със счетоводни приходи (Счетоводни приходи, непризнати за данъчни цели, намаление при данъчно преобразуване);

 1.Чл. 27, т.1 – приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица – Осчетоводените приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица се изключват от облагане.

 2. Чл. 27, т. 2 – приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 от ЗКПО, до размера на непризнатите разходи;

 По тази точка бихме могли да дадем пример с възстановен данък при източника, посочен преди това в увеличение.

 3. Чл. 27, т. 3 -приходи от лихви върху недължимо внесени или събрани публични задължения, както и върху невъзстановен в срок  ДДС, начислени от държавните или общинските органи;

 4. Чл. 29 – приходи, възникнали по повод на липси и брак на активи или вземане, свързано с тях до размера на непризнатите разходи, съгласно чл. 28 от ЗКПО;